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No presente artigo nos propomos a analisar a imunidade tributária das instituições de educação, sem fins lucrativos, como garantia constitucional de um interesse institucional, o direito à educação.

A imunidade tributária das instituições de educação, foi prevista inicialmente no art. 154 da Constituição de 1934, com a isenção dos tributos a certos estabelecimentos particulares de ensino.

De contínuo, a Constituição de 1946 vedou lançar imposto sobre instituições de educação, desde que suas rendas sejam aplicadas integralmente no País, para os respectivos fins.

A Constituição de 1967, modificada pela Constituição de 1969 vedou instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços de “instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos em lei“

O legislador da Constituição de 1988 tratou de inserir a imunidade tributária como norma destinada a salvaguardar o direito à educação, ao proteger as instituições de educação, sem fins lucrativos.

Na Constituição de 1988 inseriu-se uma causa para o gozo desta norma imunizante, ao dispor que as instituições de educação teriam de ser sem fins lucrativos.

A questão deste trabalho cinge-se a discutir se é suficiente, o elemento normativo, a inexistência de fins lucrativos para que uma instituição educacional frua da imunidade tributária ou se outro elemento se faz necessário para o atendimento do desígnio constitucional.

 

Vejamos, primeiramente, as disposições normativas.

O instituto da imunidade tributária está previsto no Art.150, VI, "c", da C.F./88, in verbis:

"Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
VI - instituir impostos sobre:
a)...
b)...
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
...
§ 4º- As vedações expressas no inciso VI, alíneas ’b’ e ’c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas." (n.g.)

 

Observe-se que o texto constitucional restringe a abrangência da imunidade condicionando-a ao atendimento dos requisitos da lei e deferindo-a tão somente quando se tratar de serviços e patrimônio relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Na mesma esteira, o Código Tributário Nacional, Lei Complementar nº 5.172/66, ao tratar do assunto referente à Imunidade Tributária, em seu Art.9º, Inc. IV, letra "c", veda aos diversos entes tributantes a possibilidade de cobrar imposto sobre as institições de educação ali referidas.

Eis o texto do Art.9º:

"Art.9º. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
IV - cobrar imposto sobre:
c) o patrimônio, a renda ou serviços de partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;

O Código Tributário Nacional, tratou de complementar o que ditou art.9º, inc. IV, letra "c" com o disposto no art.14, parágrafo 2º, a seguir transcrito.

“Art.14. O disposto na alínea “c” do inciso IV do art.9º e subordinado a observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;
II – aplicarem integralmente no País, os seus recuros na manutencào de seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão;
§ 1º. Na falta do cumprimento do disposto neste artigo, ou no parágrafo 1º do Art.9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º. Os serviços a que se refere a alínea “c” do inciso IV do Art.9º são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.”

As condições de imunidade das instituições de educação fixadas pelo Código Tributário Nacional, Lei 5.172/66 foi ratificada pela Lei Municipal nº 5626/85, Código Tributário Municipal, alterada pela Lei Municipal nº 6.360/90, que diz:

“Art.5º - Os impostos municipais não incidem sobre:
I – ...
II - ...
III – patrimônio ou serviços dos partidos políticos inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos estabelecidos no artigo 14 da Lei Federal nº 5172/66, de 25 de outubro de 1966, que dispõe sobre o Código Tributário Nacional;
IV - ...
Parágrafo 5º - O disposto no “caput” deste artigo, incisos II e III, compreende o patrimônio e aos serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nele mencionadas.”

As normas positivadas deixam claro que para os fins da imunidade fiscal o patrimônio da entidade imune deve ser empregado exclusivamente por ela no desempenho de suas finalidades e atividades essenciais, provado por meio de seus livros diários, que o seu patrimônio contábil se originou exclusivamente de rendas, receitas e serviços vinculados estritamente às suas finalidades.

Mas, que outro elemento se faz necessário para o atendimento do desígnio constitucional, qual seja a garantia de um interesse institucional, o direito à educação?

Entendemos que, outro elemento, agora, extranormativo, a mens legislatoris (vontade do legislador) na elaboração dessa norma imunizante, merece ser consignado.

Anote-se o que dizem os arts. 205 e 208 da CF, ao preceituar que a educação é direito de todos e dever do Estado, e será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade; e, se esta não for oferecida ou, se oferecida, o for de modo insuficiente, tal mister importa colaboração da iniciativa privada.

O legislador da Constituição de 1988 ao inserir a imunidade tributária das instituições de educação, sem fins lucrativos, no texto maior, o fez como norma destinada a salvaguardar o direito à educação.

A imunidade é uma proteção às instituições de ensino que complementam o Estado, permitindo o acesso a ele (ensino) onde este (Estado) se mostra insuficiente.

Este é o ensinamento de Fábio Fanucchi1: "A instituição ou instituto, ao contrário do que muitos pensam, não caracteriza uma forma de constituição jurídica de conglomerado de pessoas ou de patrimônio. Ela representa algo ideal, de objetivo superior, sem finalidade lucrativa, traduzindo a vontade de servir a coletividade, nos fins para que ’ instituída(...).
Da essência da instituição, sem dúvida que é a inexistência da finalidade de lucro, que ela tenha. Isso somado ao desenvolvimento de atividades de relevância social, de auxílio à tarefa do Estado, faz com que se legitime o pleito da imunidade".

Nas palavras da Auditora Fiscal Tributária, Maria Tereza Siloto Azevedo Palu,2 “(...) a interpretação a ser dada às "instituições de ensino" contida no art. 150, VI, "c", da CF e querida pelo legislador constituinte é somente uma: aquelas instituições de ensino com uma ingênita e indeclinável vocação para um fim público.”

Ora, a Constituição quer imunes instituições de educação desinteressadas e com espírito de cooperação com os poderes públicos.

Para melhor esclarecer, transcrevemos3: “Não basta, por conseguinte, que a entidade colabore, de certo modo, com o Estado, na realização de serviços e atividades de utilidade pública ou benefício social, mesmo sem intuito lucrativo, mas é preciso, sim, que a prestação desinteressada e indiscriminada dessa colaboração, através de serviços paralelos ao serviço público do Estado, haja constituído, ab initio, originariamente, a sua inspiração, a sua causa genetriz, o seu móvel institucional, a sua predestinação, numa palavra: - a sua finalidade exclusiva (ou, ao mesmo, principal); e não apenas resultante de atividades posteriores secundárias, correlativas, esporádicas, eventuais, laterais ou de reduzida importância no cômputo geral dos préstimos, trabalhos ou serventias da pessoa jurídica.” 4

Casuisticamente, destacamos decisões proferidas pela Junta de Recursos Tributários do Município de Campinas nos Processos Administrativos Tributários de nºs 55.267/95, 061793/98, 06.034/99, com o entendimento de que o sentido preconizado pela norma constitucional reside nesses dois elementos, ou seja o desempenho de um fim público, mais a ausência de objetivo de lucro.

Assim, podemos firmar que o elemento normativo, a inexistência de fins lucrativos somado ao elemento extranormativo, o fim público são os elementos necessários para que a instituição educacional frua da imunidade tributária e satisfaça o desiderato da norma imunizante, a garantia constitucional do direito de todos à educação, na salvaguarda dos ideais democráticos.

 

Patrícia de Camargo Margarido
Procuradora Municipal
Julgadora da 1ª Câmara da Junta de Recursos Tributários

1 MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). In Comentários ao Código Tributário Nacional, Vol. 1, 3ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2002, p. 137.

2 Protocolado Administrativo nº 061793/98.

3 BRAGA, Leopoldo. In Repertório Enciclopédico do Direito Brasileiro. Organizado por J.M. De Carvalho Santos, vol. 27, Editor Borsói -Rio, p.243 e ss.

4 No mesmo sentido, para o Mestre Ruy Barbosa Nogueira “são entidades cuja atividade é norteada, basicamente: 1º – por um espírito de íntima colaboração com os poderes públicos e, 2º- não são empresas, pois agem sem nenhuma finalidade lucrativa ou econômica”, in Direito Tributário Aplicado e Comparado, vol II, Forense, Rio de Janeiro, p. 214.